«Каждый правый имеет право на то, что слева, и то, что справа…»
© А. Макаревич
Человеку, далекому от классического искусства, достаточно трудно воспринимать, скажем, тот же бессмертный балет Петра Ильича Чайковского «Лебединое озеро». «Одиллия явно была не Одетта…» — только и сможет сказать он, поглядев на воздушные наряды солисток. Слишком специфичная среда для него — классический балет, где существует свой язык, свои термины, своя система понятий… Так, казалось бы явно, так наглядно и в то же время так неуловимо, неосязаемо все то, что творится на сцене.
Точно такая же ситуация связана в бухгалтерском и налоговом учетах с программным обеспечением. Английская пара терминов — hardware & software, (буквально «тяжелое обеспечение» и «легкое обеспечение») — на уровне словообразования отражает материальность (hardware) и нематериальность (software) двух генеральных составляющих IТ. Однако, с точки зрения бухгалтерского и налогового учетов, ситуация с «тяжелым обеспечением» достаточно легка и прозрачна, а вот учет «легкого обеспечения» наоборот — занятие тяжелое и где-то неблагодарное. Дело даже не в том, что программные продукты неосязаемы, а дело в том, что IТ-специалисту все ясно и без слов, а вот бухгалтер цепенеет при виде простой дискетки или CD-диска с программой и/или операционкой. Как же так, недоумевает работник службы учета, как же так — вот он, материальный носитель,… ему доллар — красная цена, а мы платим за него тысячу, да еще и совершенно неясно, в каких правовых (прежде всего — правовых!) отношениях мы находимся с продавцом. Неясно также, зачем нам это ПО, для каких целей, на какой срок? А что мы имеем право с этим ПО делать? А как это оформлено? Вопросов больше, чем у рязанского прапорщика в Санкт-Петербургском Мариинском театре.
Во-первых, и прежде всего уясним себе, что ЛЮБОЕ программное обеспечение является объектом авторского права. Из жизни вам без сомнения уже немножечко понятно, что это за зверь — авторские права производителя программного обеспечения. Волшебное гадкое слово «вареzzz» — нам его придется забыть, потому что краеугольным камнем учета нематериальных активов в виде программного обеспечения являются правовые отношения покупателя и продавца. Отношения вне зоны действия авторского права не рассматриваются Налоговым кодексом (и системой бухгалтерского учета), это, скорее, прерогатива кодексов Административного и Уголовного.
Во-вторых, именно нюансы отношений между автором-производителем, дистрибутором и покупателем определяют нюансы бухгалтерского и налогового учетов программного обеспечения.
В-третьих, есть еще один пласт взаимоотношений, которые мы должны рассмотреть — это взаимоотношения автора (авторов, авторского коллектива) программного обеспечения и его работодателя (работодателей) или заказчиков, потому как программное обеспечение для нужд организации мы можем приобрести, а можем создать сами или специально заказать.
Начну с самого животрепещущего и самого непростого из обозначенных выше вопросов — с создания программного обеспечения силами самой организации. А также, вполне возможно, и силами иной организации-исполнителя.
В соответствии с п.1 ст.7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах» программы для ЭВМ являются объектами авторского права.
Пунктом 1 ст.4 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (в ред. Федерального закона от 24.12.2002 г. №177-ФЗ) определено, что авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, официальной регистрации или иных формальностей. Хотя, согласно статье 13 данного Закона, Правообладатель (то есть физическое или юридическое лицо, которому принадлежат исключительные права на программу) может по своему желанию в течение срока действия авторского права обратиться в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности за государственной регистрацией своей программы. Автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы (п.1 ст.8 Закона РФ N 3523-1). Статья 10 указанного Закона определяет комплекс прав, исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление которого принадлежит автору или иному правообладателю. В случае, если программа пишется по заказу некоей сторонней организации, этим иным правообладателем становится организация-заказчик, поскольку имущественные права на программу для ЭВМ, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат заказчику в соответствии с п.1 ст.12 Закона РФ N 3523-1. Однако при этом в договоре на создание программы должно быть строго определено, какие права и в каком объеме переходят организации-заказчику, а какие — нет, потому как на основании статьи 11 этого Закона исключительные права могут быть переданы полностью (согласно перечню статьи 10), а могут и частично. Например, автор (физическое лицо или организация) могут передать исключительные права на воспроизведение и модификацию, но оставить права распространения за собой.
Закон РФ от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (в ред. Федерального закона от 24.12.2002 г. №177-ФЗ) вообще достаточно ясно и просто написан, практически без двусмысленностей и непонятных неюристу терминов, так что я бы настоятельно рекомендовала всем лицам, причастным к созданию программного обеспечения, ознакомиться с его текстом. Вот он — скачивайте и изучайте на ваше правовое здоровье. А мы двинемся далее в дебри бухгалтерского и налогового учетов программного обеспечения.
Итак, мы уже убедились, насколько важно точно и четко определить, что в результате сделки с программным обеспечением у заказчика (покупателя) появляются исключительные права на это ПО. Пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, определено, что только исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных может быть отнесено к нематериальным активам. В данном случае имеются в виду исключительные имущественные права, поскольку исключительные личные неимущественные права (право авторства, право на имя, право на целостность) всегда сохраняются за автором (согласно статье 9 Закона РФ №3523-1).
В соответствии с п.7 указанного ПБУ нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику. Первоначальная стоимость таких нематериальных активов определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов». Если создание программного обеспечения разбито на несколько этапов, то в стоимость создаваемого (приобретаемого по заказу) нематериального актива входят затраты по исполнению каждой версии программы вплоть до первого официального релиза. На дату подписания акта о передаче бета-версии программы в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 08, субсчет 08-5, в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Сумма НДС, подлежащая уплате разработчику, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции со счетом 60. При погашении задолженности перед разработчиком в учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
Аналогичные записи производятся при получении организацией официального релиза и погашении задолженности перед разработчиком программы.
Точно так же происходит и оформление в бухгалтерском учете создания программного обеспечения силами самой организации, с той лишь разницей, что в данном случае со счетом 08-5 будут корреспондировать счета учета заработной платы (70) в части заработной платы программистов, счета учета социальных отчислений (69) и иные, в зависимости от видов ресурсов, привлеченных организацией к созданию программного обеспечения.
Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08 субсчет 08-5 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».
Сумма НДС, уплаченная разработчику при приобретении нематериального актива, может быть принята организацией к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, согласно пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ на основании счета-фактуры, выставленной разработчиком, и документов, подтверждающих уплату НДС, после принятия на учет нематериального актива. Эта операция отражается в учете по кредиту счета 19, субсчет 19-2, в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Согласно п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Способы начисления амортизационных отчислений описаны в пп.15, 16 ПБУ 14/2000, а срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п.17 ПБУ 14/2000). Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п.18 ПБУ 14/2000).
Для того, чтобы зафиксировать решение по сроку действия приобретенных исключительных прав на программное обеспечение, необходимо создание специальной Комиссии по учету Нематериальных активов, чьи функции аналогичны функциям Комиссии по учету Основных средств, о создании и функциях которой подробно говорилось в 5-й статье нашего цикла. На многих предприятиях данные комиссии объединяются и создается одна единственная Комиссия по учету Основных средств и Нематериальных активов.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п.16 ПБУ 14/2000).
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).
Вот, собственно говоря, все что думает бухгалтерский учет о нематериальных активах в виде исключительных прав на программное обеспечение. Все достаточно просто, логично и давным-давно отработано на практике. Грамотное юридическое сопровождение — вот, что в первую очередь необходимо авторам-создателям программного обеспечения. Уважаемые Демиурги, дорогие дамы и господа программисты, пожалуйста, не пожалейте времени, а, быть может, и денег, на составление грамотного договора на создание программного обеспечения. Внимательно вчитайтесь в ваши трудовые контракты на предмет соблюдения ваших неотъемлемых ЛИЧНЫХ авторских прав:
- право авторства — право считаться автором программы для ЭВМ или базы данных,
- право на имя — право определять форму указания имени автора в программе для ЭВМ или базы данных (причем Законом вам гарантирована возможность указывать свой никнейм — в трактовке Закона свой псевдоним),
- право на целостность — право на защиту вашего детища от искажений и иных посягательств, способных нанести ущерб чести и достоинству автора,
- право на обнародование — право на выпуск в свет (опубликование) программы для ЭВМ или базы данных, то есть это право на open source.
Вполне вероятно, что эти ваши личные права ущемлены каким-либо образом в этих трудовых контрактах и/или во внутрифирменных Положениях о персонале. Особенно щекотливым и требующим дополнительных юридических толкований является личное право на опубликование — рискну предположить, что тем самым вы сможете наказать недобросовестного работодателя, опубликовав на началах open source то программное обеспечение, которое он продает за бешеные деньги, заплатив вам при этом сущие гроши. Однако! — перед эдакой эскападой озаботьтесь вначале грамотным адвокатом. И все же, все же, все же — согласно чудесному Закону РФ от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» (в ред. Федерального закона от 24.12.2002 г. №177-ФЗ) исключительные права и личные права суть НЕПЕРЕСЕКАЮЩИЕСЯ подмножества! Но я могу и ошибаться… Так что ищите, ищите грамотного адвоката, друзья.
Однако, вернемся в дебри.
Для целей налогового учета и исчисления налога на прибыль исключительное право на использование программы для ЭВМ является нематериальным активом (пп.2 п.3 ст.257 НК РФ). Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п.3 ст.257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.
Сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам в целях исчисления налога на прибыль определяется в соответствии с п.2 ст.258: «Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика)». Иными словами, в случае нематериальных активов (в нашем случае — в виде программного обеспечения) срок полезного действия в целях налогового учета должен определяться текстом договора на создание ПО, в противном случае срок амортизации жестко установлен Налоговым кодексом — 10 лет. Так что, при составлении договора обратите особое внимание и на определение срока полезного использования программы.
Думаю, что в случае создания следующих официальных релизов предпочтительнее каждый раз издавать новый договор, иначе затраты по апдейту ПО могут быть сочтены затратами по его модернизации и, аналогично учету затрат по модернизации основных средств, могут быть включены в стоимость уже имеющегося релиза. Даже с учетом того, что после модернизации срок службы объекта должен быть пересмотрен в сторону увеличения, вы рискуете исказить общую бухгалтерскую и налоговую картины организации — недоамортизированная часть предыдущего релиза будет сложена со стоимостью апдейта и разделена на вновь определенный срок службы. Тогда как, по моему мнению, реальная картина не такова — использование предыдущего релиза прекращается, этот релиз, как объект учета нематериальных активов выбывает, а на смену ему приходит новый релиз. Следовательно, недоамортизированная часть старого релиза должна быть — по аналогии со стилем учета выбытия внеоборотных активов — списана на издержки производства или отнесен к прочим расходам, а новый релиз должен быть принят к учету и амортизироваться в соответствии с указанными выше правилами бухгалтерского и налогового учетов. Кроме того, большое значение при этом будет иметь размер затрат на создание нового релиза и степень внесенных изменений. Думаю, что если и затраты, и изменения незначительны, то нет необходимости учитывать новый релиз как новый объект нематериальных активов. Здесь придется пойти по пути учета именно модернизации. Если же затраты и изменения значительны, то новый релиз может быть признан новым объектом учета нематериальных активов. Еше раз предупреждаю — положения данного абзаца являются моим личным мнением и не содержатся нигде в официальных рекомендациях, следовать этим размышлениям, или нет — ваше право и ваш риск.
Еще одна особенность: если приобретаемые исключительные права стоят менее 10 000 рублей включительно, то в целях Налогового учета данный нематериальный актив полностью списывается на издержки производства в момент принятия его к учету и относится к прочим расходам. Точно так же, в состав прочих расходов с точки зрения налогового учета входят и расходы на обновление программ (статья 264, п. 26 25-й Главы Налогового кодекса). Однако помните, что обновление обновлению рознь — думаю, что пополнение базы данных новой информацией и обновление самой базы как программного продукта суть разные действия и учитывать их нужно по-разному.
Вот и все, что касается учета исключительных прав на продукты интеллектуальной деятельности в виде программ для ЭВМ и баз данных.
Бухгалтерский и налоговый учет прав НЕисключительных гораздо проще. Надо всего лишь научиться отделять и отличать один вид прав от других.
НЕисключительные права — это права использования программного продукта по договору с правообладателем или по лицензионному соглашению. При приобретении экземпляра программы для ЭВМ исключительные права на программу не передаются, а между приобретателем экземпляра программы и правообладателем заключается в письменной форме договор на использование программы для ЭВМ. При этом при продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к программам для ЭВМ допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения типовых условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ (ст.14 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»).
Следовательно, расходы по приобретению экземпляра программы не могут учитываться на балансе в составе нематериальных активов, а должны отражаться как расходы по использованию программы (п.26 ПБУ 14/2000).
Расходы на приобретение программы признаются в сумме, равной величине произведенной за нее оплаты исходя из цены, установленной договором между организацией и продавцом (п.6 ПБУ 10/99).
В момент приобретения организация вправе самостоятельно определить, в течение какого срока приобретаемый экземпляр программы будет приносить ей экономические выгоды. Срок этот фиксируется либо в приказе руководителя предприятия, либо в решении все той же Комиссии по Учету Основных средств и Нематериальных активов, которую вполне тогда можно назвать Комиссией по учету Основных средств, Нематериальных активов и Расходов будущих периодов. Ибо именно так называются те расходы, которые производятся организацией единовременно, а вот влияют на получение экономических выгод на протяжении некоторого определенного количества времени. Например, за экземпляр программы «1С Торговля и Склад» мы платим 13 октября 2003 г., а помогать торговать нам нашим товаром этот экземпляр программы будет ближайшие два года подряд. Вот и получается, расход произвели единовременно, а отдача этого расхода влияет на нашу работу последующие два года. В бухгалтерском учете такие расходы именуются расходами будущих периодов.
Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Таким образом, расходы по приобретению программы учитываются, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, до истечения срока использования этой программы, на счете 97 «Расходы будущих периодов».
Всю уплаченную продавцу компьютерной программы сумму НДС организация в соответствии с п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату продавцу программы. Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Учтенные на счете 97 расходы на приобретение компьютерной программы ежемесячно списываются в дебет счетов учета издержек производства или управленческих затрат равными долями в течение срока полезного использования программы согласно учетной политике организации.
В целях налогового учета, начиная с 01.01.2002 г. в соответствии с пп.26 п.1 ст.264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией.
В соответствии с п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые в целях налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и с учетом положений, предусмотренных ст.ст.318 — 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
По мнению специалистов Минфина России, выраженному в ответе на частный вопрос налогоплательщика (Письмо Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/62), принцип равномерного формирования расходов применяется только к сделкам с конкретными сроками (что должно прямо вытекать из условий договора).
Таким образом, если договором с правообладателем срок использования компьютерной программы не определен, расходы по приобретению права на ее использование в соответствии с гл.25 НК РФ признаются в полной сумме на дату их осуществления.
То есть, с точки зрения налогового учета расходов будущих периодов как бы не существует. Исключение составляют те расходы, срок действия которых прямо определен договором с правообладателем. Например, вы приобретаете право использования экземпляра программы на какой-то определенный срок или на определенное количество запусков и это четко указано в договоре или ограничивается программными средствами и об этом так же указано в договоре. Случай редкий, но Налоговый кодекс предусмотрел и его. Так вот, в случае четко определенного срока затраты на приобретение экземпляра программы в целях налогового учета списываются в издержки пропорционально этому сроку.
Такие вот запутанные дела с этим программным обеспечением. Вам сложно его писать и отлаживать, нам сложно его приобретать и учитывать. Однако мы являемся «связанными одной цепью», цепью Производителя и Потребителя, цепью Создателя и Постановщика задач… Так что — давайте жить дружно!
Предыдущие статьи цикла:
- Ликбез по бухучету для компьютерщиков Занятие 1
- Ликбез по бухучету для компьютерщиков Занятие 2: что значит «купить компьютер»
- Ликбез по бухучету для компьютерщиков Занятие 3: эксплуатируем компьютер
- Ликбез по бухучету для компьютерщиков Занятие 4: Сцилла и Харибда, или ремонт и апгрейд
- Ликбез по бухучету для компьютерщиков Занятие 5: Новый год по-итальянски, или как списать компьютер?
